Roma, Li 13 novembre 2024
Oggetto: Newsletter Studio e-IUS Tax & Legal – ENBIC “Le ultime novità fiscali”
Spett.le Società/Associazione, con la presente siamo lieti di sottoporre alla Vostra attenzione le ultime novità in materia fiscale.
ATTIVITÀ LEGISLATIVA
- Decreto-legge 19 ottobre 2024, n. 155
In G.U. Serie Generale n. 246 del 19.10.2024 è stato pubblicato il decreto-legge 19 ottobre 2024, n. 155 recante misure urgenti in materia economica e fiscale in favore degli enti territoriali. Il presente provvedimento contiene misure legate ad interventi in materia di investimenti e lavoro, disposizioni fiscali e in materia di enti territoriali.
- Decreto 26 luglio 2024
In G.U. Serie Generale n. 250 del 24.10.2024 è stato pubblicato il decreto del Ministero del Lavoro e delle politiche sociali del 26 luglio 2024. Il provvedimento disciplina l’attribuzione del contributo spettante agli ambiti territoriali per l’assunzione di assistenti sociali a tempo indeterminato.
- Decreto-legge 28 ottobre 2024, n. 160
In G.U. Serie Generale n. 253 del 28.10.2024 è stato pubblicato il decreto-legge 28 ottobre 2024, n. 160 recante disposizioni in materia di lavoro, università, ricerca e istruzione per una migliore attuazione del Piano nazionale di ripresa e resilienza. Il provvedimento in esame si occupa di coordinare alcune disposizioni del PNRR.
- Legge 28 ottobre 2024, n. 162
In G.U. Serie Generale n. 261 del 07.11.2024 è stata pubblicata la legge 28 ottobre 2024, n. 162 recante disposizioni per la promozione e lo sviluppo delle start-up e delle piccole e medie imprese innovative mediante agevolazioni fiscali agli investimenti.
- Decreto 18 settembre 2024
In G.U. Serie Generale n. 264 del 11.11.2024 è stato pubblicato il decreto 18 settembre 2024 del Ministero dell’Agricoltura, della sovranità alimentare e delle foreste recante le modalità di attuazione del credito d’imposta per gli investimenti nella ZES unica in favore delle imprese attive nel settore della produzione primaria di prodotti agricoli e delle imprese attive nel settore forestale e nel settore della pesca e acquacoltura.
NOVITÀ IN MATERIA DI TERZO SETTORE
- Emesso l’ordinativo di pagamento dei contributi 5×1000 2023
Lo scorso 10 ottobre, la Direzione Generale Terzo Settore e della responsabilità sociale delle imprese ha emesso l’ordinativo di pagamento del 5×1000 relativo all’anno finanziario 2023.
L’elenco verrà aggiornato con gli esiti dei singoli pagamenti.
- Fondazione con il Sud: bando da 4 milioni di euro per il riutilizzo dei prodotti nel Sud Italia
Lo scorso 27 ottobre, Fondazione con il Sud ha pubblicato un bando da 4 milioni di euro volto a valorizzare la conservazione e il riutilizzo di prodotti nel Sud Italia, sostenendo progetti volti a ridurre gli sprechi e a generare valore dagli scarti riducendo l’utilizzo di nuove risorse.
Ulteriore obiettivo del bando è quello di favorire l’inclusione socio-lavorativa di lavoratori svantaggiati, incentivando processi che coinvolgano i cittadini nella lotta allo spreco.
Possono accedere al bando gli Enti del Terzo settore iscritti al RUNTS, o con richiesta ancora pendente, e le ONLUS iscritte nella relativa Anagrafe, purché si si siano costituiti prima del 1° gennaio 2022.
Le domande possono essere presentate telematicamente sul portale sul portale Chàiros entro e non oltre le ore 13.00 del 29 novembre.
- Pubblicato lo scorrimento della graduatoria del fondo per l’assistenza dei bambini oncologici
Con decreto direttoriale n. 244 del 10 ottobre 2024, la Direzione Generale Terzo Settore e della responsabilità sociale delle imprese ha disposto lo scorrimento delle graduatorie dell’avviso n. 1/2024, relativo al fondo destinato al finanziamento di attività di assistenza psicologica, psicosociologica o sanitaria a favore dei bambini affetti da malattia oncologica e delle loro famiglie.
Con il citato decreto sono stati stanziati ulteriori 1.189.452,82 euro, con cui verranno finanziati i progetti che si collocavano al n. 10 e n. 11 della prima graduatoria.
- INPS: incentivi per assunzioni di disabili under 35 nel Terzo settore
Con il messaggio 3588/2024 dello scorso 29 ottobre, l’INPS chiarisce e le modalità di erogazione del contributo, istituito dal Dl 48/2023, rivolto a enti del Terzo settore e ONLUS che abbiano assunto, a tempo indeterminato, lavoratori disabili di età ricompresa tra i 18 e i 35 anni, nel periodo compreso tra il 1° agosto 2020 e il 30 settembre 2024.
L’INPS precisa che l’incentivo verrà erogato una tantum, entro i limiti delle risorse disponibili, nella misura di 12.000 euro a cui si aggiungono 1.000 euro per ogni mese trascorso dalla data di assunzione sino al 30 settembre 2024. In caso di interruzione anticipata del contratto, l’incentivo sarà erogato fino alla data di cessazione del rapporto di lavoro.
Sarà proprio l’ente previdenziale a verificare l’idoneità delle domande presentate dai soggetti istanti nonché la sussistenza dei requisiti stabiliti fra cui di uno stato di regolarità contributiva confermata tramite la produzione del DURC dell’ente.
Il contributo verrà erogato dall’INPS entro il 31 dicembre 2024.
- Prossime scadenze liquidazione IVA
Gli ETS dotati di partita IVA. che optano per il regime forfettario di cui alla legge 398/1991. dovranno liquidare la terza rata IVA entro il prossimo 18 novembre.
- TAR Lombardia: ammesso l’accesso delle ONLUS alle procedure di amministrazione condivisa anche se non iscritte al RUNTS
Con la sentenza n. 2533/2024 il TAR Lombardia ha stabilito che le ONLUS possono legittimamente partecipare alle procedure di co-programmazione e co-progettazione con la Pubblica Amministrazione, anche se non iscritte al RUNTS in quanto Enti del Terzo settore di diritto transitorio ex art. 101, comma 3 del Codice del Terzo Settore.
- Direttiva Bolkestein: approvato l’emendamento “salva-circoli”
Lo scorso 6 novembre è stato approvato in via definitiva il decreto-legge 131/2024, recante modifiche con riguardo alle disposizioni sull’efficacia delle concessioni demaniali e rapporti di gestione per finalità turistico-ricreative e sportive, che prevede:
(i) la proroga al 30 settembre 2027 delle concessioni demaniali marittime, lacuali e fluviali per l’esercizio delle attività turistico-ricreative e sportive gestite dalle ASD e SSD iscritte nel RASD e dagli enti del Terzo settore;
(ii) l’esclusione dalla nozione di “servizio” come rilevante ai fini dell’art.4 della Direttiva 2006/123/CE c.d. Bolkestein e, dunque, dalla procedura mediante bando di gara per le attività sportive dilettantistiche svolte anche attraverso concessioni demaniali marittime, lacuali e fluviali, da federazioni sportive, discipline sportive associate ed enti di promozione sportiva, anche paralimpici, nonché da ASD e SSD costituite ai sensi dell’articolo 2, comma 1 del decreto legislativo 28 febbraio 2021, n. 36 e iscritte al Registro nazionale delle attività sportive dilettantistiche di cui al decreto legislativo 28 febbraio 2021, n. 39, le quali perseguano esclusivamente finalità sociali, ricreative e di promozione del benessere psicofisico, e comunque non economiche.
- Ddl di Bilancio 2025: gli emendamenti 111 e 112
È attualmente all’esame della Camera il ddl di Bilancio 2025. Per quanto di interesse, si riporta di seguito un commento degli art. 111 e 112.
– Art. 111: tetti ai compensi a carico delle finanze pubbliche. Tale disposizione introduce un limite massimo di 120.000 euro annui ai compensi spettanti agli organi amministrativi di vertice delle pubbliche amministrazioni che vengono nominati a partire dal 1° gennaio 2025 e ai soggetti che ricevono contributi a carico della finanza pubblica. Restano escluse le autorità amministrative indipendenti e le società a controllo pubblico. In particolare , il comma 1 del citato articolo prevede che i compensi degli organi amministrativi di vertice (i) degli enti e degli organismi di cui all’articolo 1, comma 2, della legge di contabilità e finanza pubblica (legge n. 196 del 2009) nonché degli (ii) enti, organismi e fondazioni che ricevono, anche in modo indiretto e sotto qualsiasi forma, contributi a carico della finanza pubblica, non possono superare il limite dell’importo annuo corrispondente al 50 per cento del trattamento economico complessivo annuo lordo spettante al primo presidente della Corte di cassazione (i.e. euro 240.000 annui, al lordo dei contributi previdenziali ed assistenziali e degli oneri fiscali).
– Art. 112: integrazione del collegio di revisione o sindacale: tale emendamento prevede un’integrazione con un rappresentante del Ministero dell’Economia e delle Finanze (MEF) della composizione del collegio di revisione o sindacale di enti, società, organismi e fondazioni laddove ricevano dallo Stato contributi di entità significativa.
I rappresentanti del MEF avrebbero il compito di monitoraggio della spesa e di resoconto delle risultanze dell’attività di controllo al Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato.
L’emendamento, altresì, estende, a decorrere dal 1° gennaio 2025, agli enti e alle società, le misure di contenimento della spesa pubblica per acquisto di beni e servizi e prevede un incremento dei compensi dei revisori dei conti presso le istituzioni scolastiche statali.
- Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali: pubblicato l’avviso 2024 per l’accesso al contributo ambulanze
Lo scorso 5 novembre, il Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali ha pubblicato l’avviso, ex art. 76, comma 1, del D.lgs. 117/2017, relativo al contributo per l’acquisto di autoambulanze e autoveicoli per attività sanitarie da parte di Organizzazioni di Volontariato. Le domande possono essere presentate unicamente sulla piattaforma informatica dedicata (non ancora attiva) entro il 31 gennaio 2025.
NOVITÀ IN MATERIA DI CONTENZIOSO TRIBUTARIO
- Accertamento con adesione (Cass. civ, Sez. V, Ordinanza, 14/10/2024, n. 26618)
Intervenuto l’atto di accertamento con adesione, l’originario atto impositivo non è più impugnabile, in quanto tale impugnazione implicherebbe la revoca unilaterale da parte del contribuente dell’accertamento con adesione da lui sottoscritto, non consentita dall’ordinamento. Il rapporto d’imposta tra l’amministrazione e il contribuente è regolato definitivamente dall’atto di accertamento con adesione, ma qualora il contribuente che l’abbia sottoscritto non versi nei termini l’importo dovuto, esso sarà regolato solo dall’atto impositivo originario.
- Risoluzione consensuale del preliminare (Cass. civ, Sez. V, Ordinanza, 18/10/2024, n. 27093)
In caso di risoluzione consensuale del contratto preliminare di vendita, con restituzione delle somme versate a titolo di caparra confirmatoria, l’imposta proporzionale di registro pagata in relazione alla caparra deve essere rimborsata al contribuente, attesa l’unitarietà logico-giuridica ed economica della sequenza preliminare-definitivo, rilevando, ai fini della legittimità dell’imposizione, esclusivamente la stipula del contratto definitivo.
- Esenzione IMU (Cass. Civ., Sez. V, Ordinanza, 23/10/2024, n. 27441)
In tema di esenzione IMU per gli alloggi sociali, spetta al contribuente l’onere della prova riguardo ai presupposti che legittimano la richiesta dell’esenzione. L’inosservanza di tale onere giustifica il rigetto della domanda di esenzione.
- Indeducibilità somme al socio receduto (Cass. Civ, Sez. V, Ordinanza, 23/10/2024, n. 27460)
In tema di reddito d’impresa, l’importo corrisposto dalla società di capitali al socio receduto, noto come “differenza da recesso”, rappresenta una remunerazione, un’anticipata liquidazione di redditi futuri o di utili latenti in bilancio. Pertanto, tale somma rientra nella previsione di indeducibilità ai sensi dell’art. 109, comma 9, lett. a), del TUIR, come confermato dal richiamo all’art. 44 dello stesso TUIR.
- Cancellazione ipoteca immobiliare (Cass. Civ., Sez. V, Ordinanza 24/10/2024, n. 27639)
Nel caso in cui le cartelle esattoriali siano annullate, il giudice tributario deve disporre la cancellazione dell’ipoteca iscritta sugli immobili del debitore, anche d’ufficio, in quanto l’iscrizione ipotecaria costituisce un mero atto di esecuzione diventato inefficace con l’annullamento del titolo.
- Sanzioni amministrative (Cass. Civ., Sez. V Ordinanza, 29/10/2024, n. 27934)
In tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, è comunque sufficiente la coscienza e la volontà della condotta, senza che occorra la dimostrazione del dolo o della colpa, la quale si presume fino alla prova della sua assenza, che deve essere offerta dal contribuente e va distinta dalla prova della buona fede, che rileva, come esimente, solo se l’agente è incorso in un errore inevitabile, per essere incolpevole l’ignoranza dei presupposti dell’illecito e dunque non superabile con l’uso della normale diligenza..
NOVITÀ PER LE IMPRESE
INCENTIVI ALLE IMPRESE
- Il Credito di imposta per beni strumentali non si applica al contratto di rent to buy (risposta ad interpello 10 ottobre 2024, n. 198).
Con la risposta ad interpello 10 ottobre 2024, n. 198 l’Agenzia delle entrate ha fornito chiarimenti in merito alla possibilità di fruire del credito di imposta per investimenti in beni strumentali nuovi in presenza di un contratto «rent to buy».
Sul punto, l’Amministrazione finanziaria chiarisce che quest’ultimo costituisce una fattispecie contrattuale, diversa dalla locazione finanziaria, volta a conferire al conduttore l’immediato godimento dell’immobile, rinviando al futuro il trasferimento della proprietà del bene ed imputando quota parte dei canoni al corrispettivo del trasferimento (cfr. art. 23 del D.L. 133/2014). Con tale contratto, dunque, l’acquisto della proprietà del bene da parte del cliente avviene solo al termine del periodo di concessione in godimento convenuto fra le parti e, dunque, durante tale periodo di concessione il cliente utilizzerà un bene non di sua proprietà ma del fornitore.
Per tale ragione, secondo l’Agenzia delle entrate, il contratto di «rent to buy» non integra un’utile modalità di acquisizione dei beni eleggibili ai fini del credito di imposta. Ciò in quanto tali beni risultano – al momento del loro acquisto – già utilizzati a diverso titolo dalla Società, in base al menzionato contratto e, pertanto, difettano dell’imprescindibile requisito della novità del bene oggetto di investimento.
- Patent Box: adempimenti dichiarativi in caso di fusione inversa (Risposta ad interpello 15 ottobre 2024, n. 204)
Nella risposta ad interpello 15 ottobre 2024, n. 204 l’Agenzia delle entrate ha chiarito alcuni aspetti legati del regime Patent Box (art. 1, commi 37 – 45 della Legge n. 190/2014) soffermandosi, in particolare, sulla sorte delle agevolazioni e degli adempimenti dichiarativi ad essa connessi in caso di fusione inversa.
In primo luogo, occorre evidenziare che il regime Patent Box è un regime agevolativo opzionale, introdotto con la Legge di Stabilità 2015, che riconosce una tassazione agevolata per i redditi derivanti dall’utilizzo, diretto o indiretto, di determinate tipologie di beni immateriali.
Tanto premesso, l’Agenzia delle entrate, prima di affrontare il tema degli effetti civili e fiscali dell’operazione straordinaria, si sofferma sulla previsione contenuta nell’art. 124, comma 4, del d.P.R. n. 917/1986, secondo cui le perdite fiscali risultanti dalle dichiarazioni dei redditi del consolidato, i crediti chiesti a rimborso e, salvo quanto previsto dal precedente comma 3, le eccedenze riportate a nuovo permangono nell’esclusiva disponibilità della società o ente controllante. In altri termini, la ex controllante è l’unica che può disporre del maggior credito emergente dalle dichiarazioni integrative.
In merito agli effetti della fusione, l’art. 2504-bis c.c. stabilisce che la società che risulta dalla fusione o la società incorporante assume diritti e gli obblighi delle società partecipanti alla fusione, proseguendo in tutti i loro rapporti anteriori alla fusione stessa.
Tale principio è ripreso anche in ambito fiscale dall’art. 172, comma 4, del d.P.R. 917/1986, a mente del quale, dalla data in cui ha effetto la fusione, la società risultante dalla fusione ovvero l’incorporante subentra negli obblighi e nei diritti relativi alle imposte sui redditi delle società fuse o incorporare.
Su tali basi, dunque, l’operazione di fusione assume rilevanza sia ai fini civilistici sia ai fini fiscali ed integra un’ipotesi di successione a titolo universale dell’incorporante nel complesso delle posizioni giuridiche attive e passive della società incorporata.
Pertanto, in caso di fusione inversa, la società incorporante, in qualità di successore a titolo universale, subentra nella disponibilità dell’eventuale eccedenza di credito (patent box) maturata in vigenza del consolidato e residuata in capo alla consolidante venuto meno il consolidato stesso. A livello operativo, la società sarà tenuta a presentare una dichiarazione integrativa a favore proprio e del consolidato, compilando il quadro DI («dichiarazione integrativa») del modello SC (2024) trattandosi di un’integrativa ultrannuale.
- ZES UNICA: nella comunicazione integrativa si possono indicare maggiori investimenti.
Con l’art. 8 del Decreto-Legge 19 ottobre 2025, n. 155 il legislatore è intervenuto nuovamente sulla procedura per la fruizione del credito di imposta per investimenti nella ZES unica Mezzogiorno.
In particolare, ai sensi dell’art. 1, comma 1, terzo periodo, del D.L. 133/2024, così come modificato dal citato art. 8, è ora ammessa la possibilità di indicare nella comunicazione integrativa investimenti superiori o ulteriori rispetto a quelli esposti dalla comunicazione iniziale di prenotazione del credito. A differenza di quanto previsto dalla previgente formulazione normativa, dunque, le imprese possono modificare l’importo del bonus prenotato qualora gli investimenti effettivamente effettuati, nel periodo compreso tra il 1° gennaio 2024 e il 15 novembre 2024, risultino superiori a quanto dichiarato in precedenza.
- Credito di imposta transizione 5.0.: aggiornate le Faq sul sito del GSE.
Lo scorso 2 novembre 2024, sono state aggiornate le FAQ relative al credito d’imposta investimenti transizione 5.0.
(https://www.mimit.gov.it/images/stories/documenti/FAQ_MIMIT_2024.pdf).
Come noto, la misura consiste in un tax credit riconosciuto per progetti di innovazione avviati dal 1 gennaio 2024 e completati entro il 31 dicembre 2025, aventi ad oggetto investimenti effettuati in beni materiali e immateriali nuovi strumentali all’esercizio d’impresa e che consentono di ottenere una riduzione dei consumi energetici delle strutture produttive localizzate in Italia non inferiore al 3% o, in alternativa, dei processi produttivi interessati dall’investimento non inferiore al 5%.
Tra i principali chiarimenti introdotti nelle citate FAQ si segnalano:
(i) la possibilità per le Energy Service Company di beneficiare dell’incentivo Transizione 5.0., in virtù del tipo di attività che tali soggetti svolgono;
(ii) l’ammissione, tra gli investimenti incentivabili, degli interventi relativi a impianti di illuminazione e climatizzazione di alberghi, ospedali ed esercizi commerciali, a condizione che siano gestiti tramute appositi software di gestione efficiente dell’energia;
(iii) l’assenza dell’obbligo di acconto pari al 20% per le imprese che optano per la sottoscrizione di un contratto di leasing. In tal caso, chiarisce il Ministero, è sufficiente per adempiere all’obbligo di avviso dell’investimento la stipula e l’impegno assunto con il fornitore della società di leasing attraverso sottoscrizione dell’ordine di acquisto, indipendentemente dall’entità del canone anticipato concordato tra l’utilizzatore e la società di leasing -;
(iv) in caso di intervento già completato è necessario comunque procedere alla prenotazione del credito con la comunicazione ex ante, indicando che l’intervento è già stato completato. Nel caso in cui la prenotazione sia confermata sarà possibile procedere all’invio della comunicazione ex post, senza passare per la fase di “conferma 20%”.
REDDITI DI IMPRESA
- Nuove regole applicabili dal 2024 in tema di residenza fiscale delle società (Circolare Agenzia delle entrate 4 novembre 2024, n. 20/E)
Con la Circolare 4 novembre 2024, n. 20/E, l’Agenzia delle entrate ha fornito le prime istruzioni operative circa i nuovi criteri di determinazione della residenza fiscale delle società.
Con l’art. 2 del D.Lgs n. 209/2023, il legislatore è intervenuto modificando la formulazione dell’art. 73, comma 4 del TUIR, al fine di rendere più agevole l’applicazione dei parametri previsti in tema di residenza, nonché di prevenire eventuali conflitti di residenza per effetto del disallineamento tra i criteri adottati dai singoli ordinamenti sul punto. La nuova formulazione, difatti, si pone in linea con quanto previsto nel Modello OCSE 2014.
Ciò posto, secondo l’attuale normativa si considerano fiscalmente residenti in Italia le società e gli enti che, per la maggior parte del periodo di imposta, hanno (alternativamente) nel territorio dello Stato la sede:
(i) legale;
(ii) di direzione effettiva;
(iii) della gestione ordinaria in via principale.
A tal proposito occorre segnalare che, ferma restando la determinazione della residenza delle società nel territorio dello Stato quando in esso è presente la sede legale, il legislatore è intervenuto sostituendo i criteri della «sede dell’amministrazione» e «sede dell’oggetto principale» con quelli della «sede di direzione effettiva» e «sede di gestione ordinaria in via principale».
Orbene, in merito alla prima definizione, l’art. 73, comma 3, del TUIR, così come modificato dall’art. 2 del D.Lgs n. 209/2023, identifica quale sede di direzione effettiva quella «continuata e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l’ente nel suo complesso». La formulazione in commento segna, dunque, il superamento del riferimento alla sede dell’amministrazione, che aveva portato a numerose difficoltà applicative ed interpretative. Sul punto, la Relazione illustrativa al D.Lgs n. 209/2023 chiarisce che «ai fini della direzione effettiva, non rilevano le decisioni diverse da quelle aventi contenuto di gestione assunte dai soci né le attività di supervisione e l’eventuale attività di monitoraggio della gestione da parte degli stessi». In altri termini, dunque, le decisioni assunte dai soci non rilevano ai fini dell’individuazione della sede di direzione effettiva, ad eccezione di quelle aventi contenuto gestorio.
Mentre, per quanto riguarda il secondo criterio, oltre ad avere autonoma rilevanza, si pone in rapporto di alternatività con il criterio della sede di direzione effettiva. L’art. 73, comma 3, TUIR lo definisce come «il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l’ente nel suo complesso».
Si tratta, dunque, di un criterio di collegamento associato al luogo in cui si esplicano il normale funzionamento della società e gli adempimenti che attengono all’ordinaria amministrazione dell’ente.
A tal proposito è opportuno segnalare che, i fattori di determinazione della gestione ordinaria variano a seconda della conformazione della struttura imprenditoriale, dell’attività caratteristica e della ordinazione del complesso aziendale della società o dell’ente. Per tale ragione non è possibile elaborare un’elencazione omnicomprensiva degli atti espressione della gestione ordinaria.
A ciò si aggiunga che, l’art. 2 del D.Lgs 209/2023 ha introdotto una precisazione secondo cui la gestione ordinaria deve essere svolta «in via principale», ciò al fine di distinguere la sede primaria dell’attività di gestione dalle sedi secondarie (stabile organizzazione).
Da ultimo occorre segnalare che, la nuova disciplina è efficace già dal 1° gennaio 2024. Tuttavia, per le società o enti con esercizio non coincidente con l’anno solare, la disciplina troverà applicazione dal periodo successivo a quello in corso al 29 dicembre 2023, continuando ad operare la disciplina previgente nel periodo di imposta in corso fino alla chiusura dell’esercizio a cavallo d’anno.
- Global Minimum tax (GloBE): in corso di pubblicazione il D.M. 11 ottobre 2024, contenente le regole per determinare la base imponibile ai fini dell’imposizione minima globale.
Con il Decreto Ministeriale del Ministero dell’Economia e delle Finanze 11 ottobre 2023, in corso di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale, sono definite le regole per la riduzione della base imponibile rilevante ai fini dell’imposizione minima globale.
Sul punto occorre segnalare che il D.M. tiene conto dei chiarimenti forniti nel Commentare alle regole OCSE e nella Guida Amministrativa «Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Administrative Guidance on the Global Anti-Base Erosioin Model Rules (Pillar two)» aventi ad oggetto l’importo del reddito che è possibile escludere dall’imposizione integrativa perché riferibile allo svolgimento, in un dato paese, di un’attività economica sostanziale.
Ciò posto, nell’ambito della GloBE, la «substance based income exclusion» (SBIE) riduce il reddito rilevante ai fini del calcolo del valore del profitto eccedente che rappresenta la base imponibile del sottoinsieme rilevante, soggetta all’aliquota di imposizione integrativa. Sul punto, il citato DM prevede che, ai fini della determinazione dell’imposizione integrativa, il reddito netto rilevante di un gruppo multinazionale o nazionale in un dato Paese per un dato esercizio è ridotto del reddito derivante dallo svolgimento di un’attività economica sostanziale. Quest’ultimo si compone di due elementi, vale a dire, la riduzione per spese salariali e la riduzione per immobilizzazioni materiali, calcolate, in relazione a ciascuna impresa ed entità a controllo congiunto del gruppo localizzata nel paese o in relazione a ciascuna entità apolide.
Per determinare la riduzione del reddito derivante dallo svolgimento di un’attività economica sostanziale, occorre considerare i dati rilevanti ai fini della redazione del bilancio consolidato della controllante capogruppo ovvero, in caso di determinazione dell’imposta minima nazionale sulla base dei principi contabili locali, quelli risultanti dal bilancio o dal rendiconto individuale delle imprese o delle entità a controllo congiunto localizzate in Italia.
La riduzione è calcolata, in ciascun esercizio finanziario, in maniera autonoma rispetto alle altre imprese localizzate nel medesimo Paese per:
(i) ciascuna entità a controllo congiunto che non è membro di un gruppo a controllo congiunto;
(ii) le entità appartenenti al medesimo gruppo a controllo congiunto;
(iii) le entità di investimento;
(iv) le entità assicurative di investimento;
(v) le imprese appartenenti al medesimo sottogruppo di minoranza;
(vi) ciascuna impresa partecipata in misura minoritaria che non è membro di un sottogruppo di minoranza;
(vii) ciascuna entità apolide
Inoltre, se la riduzione determinata per un esercizio è superiore al reddito netto rilevante del paese per il medesimo esercizio, l’eccedenza di tale riduzione non può essere utilizzata in diminuzione del reddito netto rilevante di esercizio precedenti o successivi.
Secondo quanto chiarito nella Relazione illustrativa al D.M., l’esclusione del reddito basata su un’attività economica sostanziale si applica automaticamente a ciascun Paese in cui sono presenti imprese ed entità a controllo congiunto del gruppo multinazionale o nazionale, salvo in caso di esercizio dell’opzione per non applicare la disciplina in commento.
Per quanto riguarda la riduzione per spese salariali di un’impresa o di entità a controllo congiunto localizzata in un Paese o di un’entità apolide, l’art. 3 del D.M. stabilisce che questa è pari al 5% delle spese salariali ammissibili relative ai dipendenti ammissibili che esercitano la loro attività per il gruppo multinazionale o nazionale in detto Paese o per tale entità apolide.
In merito alla riduzione per immobilizzazioni materiali di un’impresa o di un’entità a controllo congiunto localizzata in un paese, o di un’entità apolide questa è pari al 5% del valore contabile netto delle immobilizzazioni materiali ammissibili che corrisponde alla media del loro valore contabile netto all’inizio e alla fine dell’esercizio. Ai sensi dell’art. 5, comma 2, del citato D.M., ai fini del calcolo non rilevano le immobilizzazioni materiali possedute per la vendita, la locazione ovvero l’investimento nonché le immobilizzazioni materiali situazione in un Paese diverso da quello in cui è localizzata l’impreso o l’entità a controllo congiunto che ne detiene il diritto di proprietà o di utilizzo.
Nel leasing finanziario, invece, la riduzione per immobilizzazioni materiali spetta esclusivamente al locatario con riferimento al diritto di utilizzo della immobilizzazione materiale ammissibile.
Da ultimo, l’articolo 7 del Decreto stabilisce che le spese salariali e per immobilizzazioni materiali di cui si può avvalere una stabile organizzazione sono quelle incluse nella contabilità separata di cui all’art. 24, commi 1 e 2, del D.Lgs 209/2023 e non rilevano ai fini del calcolo della riduzione del reddito derivante dallo svolgimento di un’attività economica sostanziale della casa madre.
OPERAZIONI STRAORDINARIE
- Conferimento di azienda e qualificazione dei beni conferiti (risposta ad interpello 9 ottobre 2024, n. 195).
Con la risposta ad interpello 9 ottobre 2024, n. 195 l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito alla possibilità di applicare l’art. 176 TUIR in caso di conferimento di ramo d’azienda.
Sul punto, il citato articolo 176 prevede che i conferimenti di aziende effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese commerciali non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze. Queste si realizzerebbero solo nel caso in cui l’insieme dei beni trasferiti sia suscettibile di essere qualificato, presso il conferente, come azienda (o ramo d’azienda) e non risulti costituito da un mero coacervo indistinto di beni tra loro non adeguatamente finalizzati allo svolgimento di un’attività di impresa.
Pertanto, ai fini dell’applicabilità del regime di neutralità previsto dalla citata norma, occorre verificare la sussistenza degli elementi essenziali idonei a identificare l’azienda. Sul punto, l’Agenzia delle entrate chiarisce che, il termine di azienda va inteso in senso ampio, comprensivo anche delle cessioni di complessi aziendali relativi a singoli rami d’azienda. Pertanto, la cessione deve avere ad oggetto l’azienda o il complesso aziendale nel suo insieme, quale universitas di beni materiali, immateriali e di rapporti economici, in grado di consentire l’espletamento dell’attività di impresa e non, dunque, i singoli beni che compongono l’azienda medesima.
Pertanto, si è in presenza di un’ipotesi di cessione d’azienda (ramo di azienda) qualora quanto ceduto sia di per sé un insieme organicamente finalizzato all’esercizio dell’attività di impresa, autonomamente idoneo a consentire l’inizio o la continuazione di quella determinata attività da parte del cessionario sia pure mediante una successiva integrazione da parte del cessionario. Solo in tale caso, l’operazione di conferimento dell’azienda (ramo d’azienda) potrà godere del regime di neutralità fiscale di cui all’art. 176 del TUIR. Tale regime, difatti, impone l’obbligo di assicurare la continuità ai valori fiscalmente riconosciuti.
- Conferimenti di partecipazione e il possibile indebito vantaggio in relazione ad un’operazione di fusione preceduta da due distinte operazioni di conferimento di partecipazioni (risposta ad interpello 11 ottobre 2024, n. 200).
Con la risposta ad interpello 11 ottobre 2024, n. 200, l’Agenzia delle entrate ha fornito chiarimenti in merito ad un’operazione di fusione preceduta da due distinte operazioni di conferimento, valutando l’eventuale sussistenza di una fattispecie di abuso del diritto.
La vicenda sottoposta all’attenzione dell’Amministrazione finanziaria riguarda l’ipotesi di un’operazione di fusione per incorporazione di una società interamente preceduta da due conferimenti effettuati dal socio persona fisica in regime di realizzo controllato. Più nel dettaglio, nella fattispecie descritta dall0istante, il socio ha conferito nella società unipersonale di nuova costituzione (BETA), in regime di realizzo controllato, le partecipazioni qualificate da esso detenute nelle società DELTA e GAMMA. A fronte di tale situazione, la società ALFA (di cui Tizio detiene il 51% del capitale sociale) intende procedere alla fusione per incorporazione della società BETA, in un’ottica di riorganizzazione.
Sul punto, ricorda l’Agenzia delle entrate che l’articolo 177, comma 2-bis del TUIR riconosce la possibilità, anche alle persone fisiche non in regime di impresa, di effettuare conferimenti neutrali, in un’ottica riorganizzativa. Nel dettaglio, il citato comma 2-bis consente al soggetto conferente di costituire una holding unipersonale attraverso il conferimento di partecipazioni qualificate e, il regime di cui al comma 2, consente alla società conferitaria di acquisire il controllo della società scambiata.
Ebbene, secondo l’Amministrazione finanziaria il complesso disegno riorganizzativo prospettato porterebbe a realizzare un risultato in contrasto i regimi di neutralità fiscali di cui agli artt. 177, comma 2 e 2-bis e 172 del TUIR. Ciò in quanto, l’operazione consiste semplicemente nel trasferimento delle partecipazioni detenute da Tizio nella società Alfa. Tuttavia, tale trasferimento avverrebbe combinando i regimi di neutralità previsti per i conferimenti (art. 177 TUIR) e per la fusione (art. 172 TUIR), destinati invece ad altre operazioni di riorganizzazione, in luogo a del più lineare conferimento diretto da parte di Tizio delle sue quote di partecipazione in GAMMA in DELTA alla società ALFA.
Con riferimento al conferimento diretto, l’Amministrazione finanziaria chiarisce che, in mancanza dei requisiti richiesti dall’art. 177, comma 2 e 2-bis, questa sarebbe soggetta alla previsione di cui all’art. 9, comma 5, del TUIR, secondo cui, il conferimento effettuato da persone fisiche-non in regime d’impresa è un’operazione realizzativa. L’applicazione di tale regola comporterebbe, dunque, l’assoggettamento a tassazione, in capo al soggetto conferente, della plusvalenza derivante dalla differenza tra il valore normale della partecipazione oggetto di conferimento e il loro costo fiscalmente riconosciuto, con l’applicazione dell’imposta sostitutiva del 26% (art. 5 del D.Lgs n. 267/1997).
Diversamente, attraverso l’operazione di fusione preceduta da due distinte operazioni di conferimento, Tizio realizzerebbe un risparmio fiscale derivante dalla combinata fruizione dei regimi a c.d. realizzo controllato (art. 177 TUIR) e del regime di neutralità fiscale previsto in caso di fusione per incorporazione (art. 172 del TUIR), in luogo dell’applicazione della regola generale di cui al citato art. 9.
Per tale ragione, conclude l’Agenzia delle entrate, le operazioni prospettate, in quanto rispondenti ad un’esigenza personale di Tizio di trasportare in neutralità fiscale le partecipazioni in GAMMA e in DELTA nella società ALFA rientrano nella fattispecie di abuso del diritto di all’art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente.
NOVITÀ IN MATERIA DI IVA
- Emendamento al decreto-legge 16 settembre 2024: distacco del personale a rimborso – assoggettamento ad IVA
In sede di conversione in legge del decreto-legge 16 settembre 2024, n. 131, recante “Disposizioni urgenti per l’attuazione di obblighi derivanti da atti dell’Unione europea e da procedure di infrazione e pre-infrazione pendenti nei confronti dello Stato italiano” (c.d. Decreto salva-infrazioni), la Camera dei deputati ha approvato l’emendamento che dispone l’abrogazione del comma 35 dell’articolo 8 della legge 11 marzo 1988, n. 67, secondo cui il rimborso del costo del personale reso dalla distaccataria alla distaccante è fuori campo di applicazione IVA (nuovo articolo 16-ter).
L’art. 16-ter prevede, inoltre, che l’abrogazione si applichi ai distacchi e prestiti del personale stipulati o rinnovati a decorrere dal 1° gennaio 2025 (comma 2).
In ossequio al principio del legittimo affidamento e al divieto di matrice UE del c.d. “reverse direct effect”, l’art. 16-ter fa salvi i comportamenti pregressi adottati dai contribuenti, anteriormente a tale data.
Tale salvaguardia vale sia (i) nel caso in cui il contribuente abbia applicato l’IVA, in conformità alla giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione europea, sia (ii) nel caso in cui il contribuente non abbia applicato l’IVA in base alla normativa interna al tempo vigente.
In ogni caso, la salvaguardia non pregiudica gli accertamenti divenuti definitivi.
- Agenzia delle Entrate, Risposta a interpello n. 202 del 15 ottobre 2024
In caso di fusione per incorporazione, la società incorporante può continuare la procedura di liquidazione IVA di gruppo con la controllante originaria, cessando la liquidazione IVA di gruppo riferibile all’incorporata.
La società incorporante è autorizzata a trasferire nella propria liquidazione solo il saldo (debito o credito) derivante dalle operazioni effettuate dalle società incorporate nel periodo in corso alla data di efficacia della fusione. L’eccedenza di credito maturata precedentemente resta, invece, nella disponibilità dell’incorporata e non può essere trasferita al gruppo.
La società incorporante dovrà, inoltre, presentare una dichiarazione IVA che riepiloghi le operazioni ante e post fusione, includendo i quadri specifici per le operazioni delle società incorporate nel periodo precedente alla fusione.
- Agenzia delle Entrate, Risposta a interpello n. 203 del 15 ottobre 2024
La rinuncia unilaterale al credito vantato nei confronti di una società in fallimento non integra i presupposti per l’emissione della nota di variazione IVA ai sensi dell’art. 26, comma 2, del d.P.R. n. 633/1972. Ai fini della variazione, è richiesto che l’operazione originaria venga meno, in tutto o in parte, a seguito di eventi qualificati come la risoluzione o annullamento del contratto, con effetto sull’ammontare imponibile.
La rinuncia unilaterale al credito rappresenta, invece, un atto di carattere meramente finanziario, che non incide sul valore imponibile dell’operazione. Pertanto, la detrazione dell’IVA può essere esercitata solo all’esito infruttuoso della procedura concorsuale, conformemente alla prassi già indicata nella circolare n. 77 del 17 aprile 2000 per le procedure aperte antecedentemente al 26 maggio 2021.
- Agenzia delle Entrate, Risposta a interpello n. 205 del 16 ottobre 2024
Il regime di non imponibilità IVA, previsto per i servizi resi nei porti ai sensi dell’articolo 9, comma 1, n. 6) del d.P.R. n. 633/1972, è applicabile esclusivamente alle prestazioni erogate dai soggetti che eseguono il complesso intervento di manutenzione portuale, come già delineato nella risoluzione n. 118/E del 2008.
Le prestazioni di progettazione, supervisione e consulenza, rese da soggetti diversi dagli esecutori diretti dell’intervento, non sono riconducibili alla nozione di “funzionamento e manutenzione degli impianti portuali” richiesta per fruire dell’agevolazione. Pertanto, il regime di non imponibilità IVA non risulta applicabile a tali prestazioni, salvo che queste non siano integralmente riferibili e funzionali alla realizzazione di opere portuali già previste dai piani regolatori e qualificate come adeguamenti tecnico-funzionali.
- Agenzia delle Entrate, Risposta a interpello n. 207 del 18 ottobre 2024
Il trasferimento degli impianti di distribuzione del gas naturale, accompagnato dal subentro nei rapporti giuridici inerenti, costituisce un’operazione di cessione d’azienda ai sensi dell’art. 2, comma 3, lett. b), del D.P.R. n. 633/1972. Tale operazione è quindi esclusa dall’ambito di applicazione dell’IVA.
- Agenzia delle Entrate, Risposta a interpello n. 210 del 25 ottobre 2024
Nell’ambito del meccanismo di scissione dei pagamenti (split payment), la nota di variazione in diminuzione può essere emessa anche oltre il termine annuale previsto dall’art. 26, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972, qualora il corrispettivo non sia stato incassato e non si sia optato per l’esigibilità anticipata dell’IVA.
Nel caso di mancato pagamento del corrispettivo, infatti, l’IVA non diviene esigibile. La nota di variazione, in tal caso, assume una funzione meramente contabile, consentendo di rettificare i registri IVA senza alcun impatto sulla liquidazione periodica del cedente/prestatore, poiché l’imposta non è stata inclusa nella sua liquidazione.
- Agenzia delle Entrate, Risposta a interpello n. 211 del 30 ottobre 2024
Le prestazioni anestesiologiche rese durante interventi di chirurgia estetica, pur se di natura non terapeutica, rientrano nel regime di esenzione IVA previsto dall’art. 10, comma 1, n. 18), del D.P.R. n. 633/1972. L’esenzione si applica in ragione della finalità terapeutica sottesa alla prestazione dell’anestesista, volta a preservare e stabilizzare le condizioni vitali del paziente durante l’intervento.
In merito all’affitto della sala operatoria e alla messa a disposizione della camera post-operatoria, qualora tali prestazioni siano rese da una struttura sanitaria privata non convenzionata con il Servizio Sanitario Nazionale, trovano applicazione le disposizioni del n. 120) della Tabella A, Parte III, allegata al D.P.R. n. 633/1972. Pertanto, tali prestazioni sono soggette all’aliquota IVA ridotta del 10%, configurandosi come “prestazioni di ricovero e cura, comprese le prestazioni di maggiore comfort alberghiero”.
Infine, la cessione di farmaci somministrati in fase operatoria, e fatturata contestualmente all’affitto della sala operatoria, è soggetta all’aliquota IVA del 10% in base al n. 114) della medesima Tabella A, Parte III, in quanto accessoria e funzionale alla prestazione di cura.
- Agenzia delle Entrate, Risposta a interpello n. 212 del 30 ottobre 2024
Le somme versate da una società al Comune a titolo di misure di compensazione ambientale per la realizzazione di un parco fotovoltaico non costituiscono corrispettivo per prestazioni di servizi e, quindi, non rientrano nel campo di applicazione dell’IVA ai sensi dell’art. 2, comma 3, lett. a), del d.P.R. n. 633/1972.
Tali erogazioni non sono riconducibili a un rapporto sinallagmatico, in quanto non prevedono una controprestazione specifica da parte del Comune nei confronti della società, ma rappresentano un intervento di riequilibrio ambientale destinato esclusivamente alla collettività locale. Le somme, orientate a interventi di mitigazione ambientale ai sensi del D.M. 10 settembre 2010, si configurano quindi come contributi compensativi senza finalità patrimoniale diretta e sono escluse dall’IVA.
- Corte di Giustizia dell’Unione Europea, sentenza del 17 ottobre 2024 nella causa C-60/23
L’articolo 14, paragrafo 1, della direttiva IVA, come modificata dalla direttiva 2009/162/UE del Consiglio, del 22 dicembre 2009, in combinato disposto con l’articolo 15, paragrafo 1, della direttiva 2006/112, come modificata, dev’essere interpretato nel senso chela fornitura di energia elettrica, ai fini della ricarica di un veicolo elettrico ad una stazione di ricarica appartenente ad una rete pubblica di stazioni di tal genere, costituisce cessione di beni ai sensi della prima di tali disposizioni.
L’articolo 14 della direttiva IVA, come modificata dalla direttiva 2009/162, in combinato disposto con l’articolo 15, paragrafo 1, della direttiva IVA, come modificata, dev’essere interpretato nel senso che la ricarica di un veicolo elettrico presso una rete di stazioni di ricarica pubbliche, cui l’utente ha accesso mediante un abbonamento concluso con una società diversa dall’operatore di detta rete, implica che l’energia elettrica consumata è reputata ceduta, in un primo momento, dall’operatore di detta rete alla società che offre accesso a quest’ultima e, in un secondo momento, da tale società a detto utente, anche se quest’ultimo sceglie la quantità, il momento e il luogo della ricarica nonché le modalità di utilizzo dell’energia elettrica, quando tale società agisce in nome proprio ma per conto dell’utente nell’ambito di un contratto di commissione, ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 2, lettera c), della direttiva IVA, come modificata.
- Corte di Giustizia dell’Unione Europea, sentenza del 7 novembre 2024 nella causa C-594/23
L’articolo 12 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretato nel senso che un’operazione di cessione di un terreno provvisto, alla data di tale cessione, esclusivamente di fondazioni di costruzioni ad uso abitativo costituisce una cessione di un «terreno edificabile», ai sensi di tale articolo
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Nel restare a Vs. disposizione per eventuali approfondimenti e/o chiarimenti, porgiamo
Cordiali saluti,
ENBIC – Studio e-IUS Tax & Legal
