N.02 Novità Fiscali 13/02/2023

Roma, Lì 13 febbraio 2023

Oggetto: Newsletter Studio e-IUS Tax & Legal – ENBIC “Le ultime novità fiscali”

Spett.le Società/Associazione,

con la presente siamo lieti di sottoporre alla Vostra attenzione le ultime novità in materia fiscale.

ATTIVITÀ LEGISLATIVA

1. D.P.C.M. Del 21 dicembre 2022

In G.U. Serie Generale n. 16 del 20.01.2023, è stato pubblicato il D.P.C.M. del 21 dicembre 2022 relativo all’approvazione del bilancio di previsione della Presidenza Consiglio dei ministri per l’anno 2023 e per il triennio 2023-2025.

2. Mancata conversione D.L. n. 179/2022

In G.U. Serie Generale n. 18 del 23.01.2023, è stata pubblicata la mancata conversione del decreto-legge 23 novembre 2022, n. 179, recante: «Misure urgenti in materia di accise sui carburanti e di sostegno agli enti territoriali e ai territori delle Marche colpiti da eccezionali eventi meteorologici».

NOVITÀ IN MATERIA DI TERZO SETTORE

3. I chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate sul regime della Participation exemptionper gli enti non commerciali

Con la risposta ad interpello n. 158/2023 l’agenzia delle entrate ha chiarito il regime da applicare per le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazione da parte di enti non commerciali.

Più nel dettaglio, l’Agenzia delle Entrate rileva che, per la cessione di partecipazioni, gli enti non commerciali possono applicare l’esenzione di cui all’art. 87 del Tuir (regime di participation exemption o PEX) nella misura del 41,86% e non in quella del 95%.

L’art. 87 del Tuir prevede, infatti, un’esenzione con percentuali differenziate a seconda della tipologia di soggetto che detiene la partecipazione in regime d’impresa. Qualora, infatti, il soggetto detentore della partecipazione sia un soggetto passivo IRES è prevista un’esenzione del 95% della plusvalenza realizzata.

Il regime Pex può poi trovare applicazione anche nell’ambito del reddito di impresa soggetto a Irpef, disciplinato al titolo I del Tuir, con un’esenzione del 41,86%.

L’amministrazione finanziaria, dunque, stabilisce che gli enti non commerciali nella determinazione dei redditi delle singole categorie sono soggetti alle disposizioni del titolo I del Tuir (articolo 144, comma 1) e applicheranno, di conseguenza, l’esenzione nella misura prevista dall’articolo 58, comma 2, del Tuir (41,86%).

4. I chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate in materia di rimborso per ”mancato guadagno giornaliero” erogato ai Volontari di protezione civile

Con la risposta ad interpello n. 191/2023, l’agenzia è intervenuta per chiarire il regime fiscale da applicare al rimborso di cui all’articolo 39, comma 5, del decreto legislativo 2 gennaio 2018, n. 1 (c.d. ”Codice di protezione civile”).

Nel dettaglio, con tale misura il legislatore ha inteso assicurare la concreta partecipazione alla attività di volontariato anche ai ”volontari lavoratori autonomi”, appartenenti alle organizzazioni di volontariato iscritte nell’apposito Elenco nazionale del volontariato di protezione civile prevedendo l’erogazione, ”a richiesta”, di un ”rimborso per mancato guadagno giornaliero” calcolato sulla base della dichiarazione dei redditi presentata l’anno precedente a quello in cui è stata prestata l’opera di volontariato e, comunque, nel limite di 103,30 euro giornalieri lordi.

In merito agli aspetti fiscali di tale rimborso, l’agenzia delle entrate chiarisce

che, ai sensi dell’articolo 6 del Tuir, le somme corrisposte in sostituzione di mancati guadagni (lucro cessante) sono da considerare imponibili in quanto costituiscono redditi della stessa natura di quelli sostituiti.

Poiché il rimborso per mancato guadagno giornaliero è considerabile “lucro cessante” per espressa previsione del legislatore, l’amministrazione conclude per l’imponibilità di tali somme.

Tenuto conto, però, che il ”volontario lavoratore autonomo” di protezione civile mette a disposizione le proprie capacità gratuitamente e senza fini di lucro esclusivamente per fini di solidarietà, detta attività non costituisce esercizio di attività professionale e, di conseguenza, non sorge l’obbligo di fatturazione in capo al percipiente.

5. I chiarimenti dell’Agenzia delle entrate in merito alla deducibilità delle donazioni effettuate ai sensi dell’art. 27 L. n. 133/1999

Con la risposta n. 137/2023 l’Agenzia delle Entrate ha chiarito la deducibilità delle donazioni effettuate a favore di alcune scuole nel periodo emergenziale. Nel dettaglio, la risposta in esame riguarda una Società che, al fine di garantire il corretto svolgimento delle attività didattiche a distanza (DAD) durante il periodo Covid, aveva fornito apparecchiature informatiche alle scuole provvedendo, nello specifico, all’acquisto di apposite SIM per assicurare il relativo servizio di connessione internet. L’istante si interroga dunque sulla possibilità di dedurre dal proprio reddito le spese sostenute per le donazioni del servizio di connettività.

Sul punto, l’Agenzia delle Entrate rileva che, ai sensi dell’art. 27 della L. 133/1999, è consentita la deduzione dal reddito d’impresa le erogazioni liberali in danaro per le popolazioni colpite da calamità, per il tramite di fondazioni, di associazioni, di comitati e di enti (comma 1) e, con riguardo alle cessioni gratuite di beni in natura, stabilisce la disapplicazione degli effetti fiscali legati alla destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa (comma 2).

A parere dell’Agenzia delle Entrate, le schede SIM rappresentano non il bene oggetto della stessa donazione, ma soltanto un servizio che ha consentito la fruizione della liberalità. In altri termini, le schede non costituiscono l’oggetto della cessione ma solo il supporto fisico per mezzo del quale veicolare il servizio agli studenti. Ciò posto, l’Agenzia condivide la soluzione del contribuente in merito alla deducibilità dei relativi costi, sul presupposto della “cessione” gratuita del servizio e dell’applicazione delle previsioni di cui all’art. 27, comma 2 della L. 133/1999.

6. Pubblicato l’elenco aggiornato dei soggetti ammessi ed esclusi al

beneficio del 5xmille

La Direzione Generale del Terzo Settore e della responsabilità sociale delle imprese ha pubblicato lo scorso 2 febbraio l’elenco aggiornato dei soggetti ammessi ed esclusi al beneficio del 5xmille per l’anno 2022.

7. Il decreto per il riparto del Fondo per il Dopo di Noi

Lo scorso 25 gennaio 2023 è stato pubblicato in Gazzetta Ufficiale il Decreto interministeriale del 21 dicembre 2022, di riparto del Fondo per l’assistenza alle persone con disabilità grave prive del sostegno familiare, cosiddetto “Dopo di noi”.

Il Fondo, istituito ai sensi dell’art. 3 della Legge n. 112 del 22 giugno 2016, finanzia i percorsi di accompagnamento per le persone con disabilità grave prive del sostegno familiare, o perché mancanti di entrambi i genitori o perché gli stessi non sono in grado di fornire l’adeguato sostegno genitoriale.

A tal fine, per l’annualità 2022 il decreto assegna alle Regioni 76.100.000 euro.

NOVITÀ IN MATERIA DI CONTENZIOSO TRIBUTARIO

8. Cass.civ, Sez. V, 16/01/2023, n. 1014

In riferimento alla “utilizzabilità” della superficie, per stabilire se una abitazione sia di lusso e, quindi, sia esclusa dall’agevolazione per l’acquisto della “prima casa”, di cui all’art. 1, terzo comma, Parte prima, Tariffa allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, occorre fare riferimento alla nozione di “superficie utile complessiva” di cui all’art. 6 del D.M. Lavori Pubblici 2 agosto 1969, in forza del quale è irrilevante il requisito dell’abitabilità dell’immobile, siccome da esso non richiamato, mentre quello dell’utilizzabilità degli ambienti, a prescindere dalla loro effettiva abitabilità, costituisce parametro idoneo ad esprimere il carattere lussuoso di una abitazione. Dunque, il requisito dell’utilizzabilità degli ambienti, a prescindere dalla loro effettiva abitabilità, costituisce parametro idoneo ad esprimere il carattere lussuoso di una abitazione assumendo rilievo – in coerenza con l’apprezzamento dello stesso mercato immobiliare – la marcata potenzialità abitativa dello stesso. Per beneficiare dell’agevolazione, pertanto, a fronte dell’irrilevanza del mero dato catastale, grava sul contribuente l’onere di provare, tramite idonea documentazione tecnica, che i vani non siano utilizzabili a scopo abitativo.

9. Cass.civ., Sez. V, Sent., 16/01/2023, n. 1166

Il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, che trova fondamento nell’art. 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, secondo il quale l’Amministrazione finanziaria disconosce e dichiara non opponibili le operazioni e gli atti, privi di valide ragioni economiche, diretti solo a conseguire vantaggi fiscali, in relazione ai quali gli organi accertatori emettono avviso di accertamento, applicano ed iscrivono a ruolo le sanzioni di cui all’art. 1, comma 2, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, comminate dalla legge per il solo fatto di avere il contribuente indicato in dichiarazione un reddito imponibile inferiore a quello accertato, rendendo così evidente come il legislatore non ritenga gli atti elusivi quale criterio scriminante per l’applicazione delle sanzioni, che, al contrario, sono irrogate quale naturale conseguenza dell’esito dell’accertamento volto a contrastare il fenomeno dell’abuso del diritto. Infatti, la scelta del legislatore di depenalizzare le operazioni integranti abuso del diritto non è stata accompagnata dalla previsione della assoluta mancanza di sanzionabilità delle predette operazioni, essendo rimasta salva l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie.

10. Cass.civ., Sez V, Sent., 17/01/2023, n. 1358

In tema di accertamento sulle imposte dirette e sull’IVA, nei confronti del soggetto che abbia gestito uti dominus una società di capitali si determina, ai sensi dell’art. 37, terzo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973, la traslazione del reddito d’impresa, e delle relative imposte, in quanto effettivo possessore del reddito della società interposta. Inoltre, in tale ipotesi, tra i due soggetti si instaura un rapporto di mandato senza rappresentanza, dove il mandatario è il gestore uti dominus e la mandante è la società, sicché, ove le prestazioni di servizi cui il primo abbia partecipato per conto della seconda siano soggette a IVA, pure il rapporto giuridico tra il mandatario e la società interposta è soggetto all’IVA. A tali fini incombe sull’Amministrazione finanziaria l’onere di provare, anche solo in via indiziaria, il totale asservimento della società interposta all’interponente, spettando quindi al contribuente l’onere di fornire la prova contraria dell’assenza di interposizione ovvero della mancata percezione dei redditi del soggetto interposto. Quanto al profilo sanzionatorio, nell’ipotesi di interposizione non ha rilievo il rapporto fiscale proprio della società ma quello che fa capo direttamente all’interponente in quanto effettivo possessore del reddito d’impresa, sicché, risultando come se il reddito fosse da lui prodotto, la fattispecie esula dal disposto di cui all’art. 7 del D.L. n. 269 del 2003 e le violazioni, pur formalmente dell’ente collettivo, vanno riferite alla sua attività.

11. Cass.civ, Sez. V, 19/01/2023, n. 1544

In materia di individuazione del criterio di collegamento territoriale ai fini dell’imposizione, la nozione di “sede dell’amministrazione”, in quanto contrapposta alla “sede legale”, deve ritenersi coincidente con quella di “sede effettiva” (di matrice civilistica), intesa come il luogo dove hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente e si convocano le assemblee, e cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l’accentramento – nei rapporti interni e con i terzi – degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell’impulso dell’attività dell’ente. In tale contesto generale, il luogo di svolgimento dell’oggetto principale della società non si contrappone a quello del place of effective management, ma contribuisce ad identificare quest’ultimo, come sede di direzione effettiva.

12. Cass.civ., Sez V, Ord., 19/01/2023, n. 1609

In tema di IVA, il versamento di un acconto sul prezzo in relazione ad un contratto preliminare di compravendita immobiliare costituisce operazione imponibile ex art. 6, comma 4, del D.P.R. n. 633 del 1972, sicché il promittente venditore è tenuto ad emettere la relativa fattura e ad esporvi l’imposta dovuta. Tuttavia, nel caso in cui la suddetta operazione venga meno, successivamente alla registrazione della fattura, in conseguenza della risoluzione del contratto che ne costituiva il presupposto, il promissario acquirente è tenuto alla necessaria rettifica, ai sensi dell’art. 26 del D.P.R. n. 633 del 1972, e ad emettere la conseguente fattura relativa alla restituzione in suo favore della somma già versata, trattandosi di operazione imponibile di segno contrario rispetto alla prima. Ove però l’originario versamento dell’acconto sul prezzo erroneamente non sia stato assoggettato ad imposta, né l’Ufficio abbia avviato le necessarie iniziative al riguardo, la restituzione della somma da parte del promittente venditore assume natura meramente finanziaria, ai fini IVA, e non può essere assoggettata ad imposta, in quanto non costituente cessione imponibile ai sensi dell’art. 2, comma 3, lett. a), D.P.R. n. 633 del 1972, in caso contrario determinandosi l’indebita alterazione del principio di neutralità su cui si fonda il meccanismo di funzionamento dell’imposta stessa.

13. Cass.civ., Sez. V, 24/01/2023, n. 2044

In caso di notifica di cartella esattoriale avente ad oggetto crediti per sanzioni non fondata su una sentenza passata in giudicato, il termine di prescrizione entro il quale va fatta valere l’obbligazione tributaria per sanzioni è quello quinquennale, così come previsto dall’art. 20, comma 3, del D.Lgs. n. 472

del 1997. Quanto agli interessi, la disciplina della prescrizione, che attiene alla fase in cui essi, in quanto sorti già separati dal capitale, vengono a maturazione, deve necessariamente essere risolta in base al principio dell’autonomia, con la conseguenza che il termine prescrizionale è quello quinquennale stabilito dall’art. 2948, n. 4, cod. civ. il quale prescinde sia dalla tipologia degli interessi, sia dalla natura dell’obbligazione principale.

14. Cass.civ., Sez. V, Ord., 24/01/2023, n. 2097

In tema di Iva, nel caso in cui l’amministrazione finanziaria, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 60 bis, notifichi all’acquirente la cartella di pagamento a titolo di responsabilità solidale, la stessa non deve essere preceduta da alcuna attività accertativa nei suoi confronti, non essendo il suddetto acquirente il soggettivo passivo d’imposta. Quanto all’obbligo di motivazione della cartella di pagamento notificata all’acquirente ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 60 bis, ai fini della tutela del diritto di difesa, l’amministrazione assolve al suddetto onere quando, pur non essendo obbligata, ha fatto precedere la notifica da una comunicazione che contenga gli elementi idonei a rendere consapevole il cessionario della circostanza dell’omesso versamento di quanto dovuto dal cedente e delle ragioni per cui il prezzo di acquisto è inferiore a quello normale.

15. Cass. Civ., Sez. V., 23/01/2023 n. 2613: Il pagamento dei dipendenti non esclude il reato di omesso versamento IVA.

La responsabilità penale per l’omesso versamento dell’IVA non viene meno laddove si sia scelto di pagare gli stipendi dei lavoratori dipendenti. Ciò che determina la configurabilità del reato è quanto emergente dalla dichiarazione annuale ed il conseguente inadempimento alla scadenza della obbligazione tributaria. Il delitto è dunque punibile a titolo di dolo generico, che consiste nella coscienza e volontà di non versare all’Erario le somme dovute a titolo di IVA nel periodo considerato.

16. Cass. Civ., Sez V., 30/01/2023 n. 2746: Il rimborso IVA spetta in caso di tardiva identificazione diretta.

La procedura di identificazione IVA ha natura meramente formale e non rientra nelle condizioni sostanziali su cui si fonda il diritto alla detrazione; conseguentemente, la tardività della procedura non può precludere la richiesta di rimborso di un soggetto extra-UE, privo di stabile organizzazione nel territorio dello Stato, quando l’Autorità Fiscale sia messa nelle condizioni di verificare la sussistenza dei requisiti sostanziali per il diritto alla detrazione e la domanda non persegua finalità fraudolente o abusive

NOVITÀ PER LE IMPRESE

INCENTIVI ALLE IMPRESE

17. Riversamento del credito d’imposta ricerca e sviluppo anche parziale per i verbali dopo il 22 ottobre 2021 (risposte Agenzia delle entrate videoconferenza 26.1.2023)

Ai sensi dell’art. 5 comma 12 del D.L. n. 146/2021, la procedura di riversamento non può riguardare i crediti d’imposta utilizzati in compensazione contestati «con un atto di recupero crediti, ovvero con altri provvedimenti impositivi, divenuti definitivi» al 22 ottobre 2021, data di entrata della disposizione. Sono, invece, ammessi alla procedura di riversamento i crediti per ricerca e sviluppo indebitamente compensati che siano stati constatati con atto istruttorio (i.e. processo verbale di constatazione, secondo il provv. Agenzia delle Entrate n. 188987/2022), ovvero accertati con un atto di recupero crediti o con un provvedimento impositivo non ancora divenuti definitivi al 22 ottobre 2021.

Per i processi verbali di constatazione consegnati fino al 22 ottobre 2021, il comma 12 dell’art. 5 del D.L. n. 146/2021 sancisce che: «il riversamento deve obbligatoriamente riguardare l’intero importo del credito oggetto di recupero, accertamento o constatazione, senza applicazione di sanzioni e interessi e senza possibilità di applicare la rateazione di cui al comma 10».

Con riferimento, invece, ai verbali consegnati dopo il 22 ottobre 2021, l’Agenzia delle entrate, in occasione della videoconferenza del 26.01.2023, ha precisato che si ritiene ammessa la possibilità di effettuare anche una sanatoria parziale dei rilievi indicati nei verbali medesimi, sulla base di autonome valutazioni del contribuente, che saranno successivamente oggetto di controllo da parte degli Uffici competenti, e di fruire della relativa rateazione.

18. Crediti d’imposta per investimenti nel Mezzogiorno e nelle ZES (risposte ad interpello nn. 132, 133 e 145 del 2023)

L’Agenzia delle Entrate, con le risposte ad interpello 23 gennaio 2023, nn. 132, 133 e 145, ha fornito ulteriori indicazioni sul credito d’imposta per investimenti nel Mezzogiorno e sul credito d’imposta ZES.

In particolare, secondo l’Agenzia delle Entrate: – qualora l’investimento agevolabile sia realizzato da soggetti operanti su

territorio parzialmente incluso in una ZES, il credito d’imposta compete

solo per le spese riferibili alla parte effettivamente localizzata nella stessa ZES (risposta a interpello n. 132/2023);

– la fattispecie delle BTS (Base Transceiver Station) è riconducibile al concetto di ”struttura produttiva”, dal momento che le strutture organizzative articolate “a rete” quali le imprese esercenti attività di fornitura di reti e servizi di comunicazione elettronica si fondano sulla dislocazione reticolare di specifiche strutture nei vari territori e nei singoli comuni; di conseguenza, gli investimenti effettuati per garantire il collegamento tramite posa di fibra ottica e antenne/BTS sono riconducibili alla nozione di beni strumentali destinati ad autonome strutture produttive e sono agevolabili (risposta a interpello n. 133/2023, che revoca la precedente 62/2022);

– la disciplina agevolativa può essere applicata, in linea generale ed astratta, anche alle società che operano nel settore dei servizi di consulenza (risposta a interpello n. 145/2023).

19. Nuovo Patent box – Rilevanza dei “costi pass through” (risposta ad interpello n. 159/2023)

L’Agenzia delle entrate, con la risposta a interpello 24 gennaio 2022 n. 159, ha fornito precisazioni in merito alla disciplina del Nuovo Patent box, in relazione alla possibilità di applicare la maggiorazione del 110% a specifici costi ricerca e sviluppo ex art. 6 del DL 146/2021, nonché alla rilevanza i costi sostenuti presso soggetti terzi, riaddebitati all’investitore da una società correlata (c.d. costi “pass through“).

Ai sensi ai sensi dell’articolo 6, comma 4, del D.L. n. 146/2021, ”le disposizioni dei commi 1, 2 e 3 si applicano a condizione che i soggetti che esercitano l’opzione di cui al comma 1 svolgano le attività di ricerca e sviluppo, anche mediante contratti di ricerca stipulati con società diverse da quelle che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa ovvero con università o enti di ricerca e organismi equiparati, finalizzate alla creazione e allo sviluppo dei beni di cui al comma 3”.

L’Agenzia delle Entrate ha ritenuto estensibile anche alla nuova disciplina quanto già previsto ai fini del precedente regime Patent box, che riconosceva, in coerenza con quanto riportato all’interno dell’Action 5, la possibilità di riaddebitare, nell’ambito di accordi infragruppo, i costi sostenuti da soggetti del gruppo. Ciò a condizione che i costi sostenuti attraverso una parte correlata nei confronti di un soggetto terzo si sostanzino in un mero riaddebito, come indicato nel citato Action 5 dove si afferma che ”quando un pagamento è effettuato per

mezzo di una parte collegata a una parte non collegata senza alcun margine, il pagamento sarà incluso nelle spese qualificate” (cfr. lettera F, paragrafo 50 dell’Action 5).

20. Crediti d’imposta energia e gas III e IV trimestre 2022 – Comunicazione della cessione dei crediti (provv. Agenzia entrate n. 24252/2023)

L’Agenzia delle entrate, con il provv. 26 gennaio 2023 n. 24252, ha esteso ai crediti d’imposta energia e gas relativi al mese di dicembre 2022 (art. 1 del DL 176/2022) le modalità di attuazione delle disposizioni relative alla cessione e alla tracciabilità dei crediti d’imposta riconosciuti alle imprese in relazione agli oneri sostenuti per l’acquisto di prodotti energetici già previste dal provv. Agenzia delle Entrate 30 giugno 2022 n. 253445, aggiornando il relativo modello e le istruzioni.

La cessione di tali crediti d’imposta deve essere comunicata all’Agenzia delle Entrate dal 26 gennaio 2023 al 20 settembre 2023, dovendo essere ceduti entro il 30 settembre 2023.

Lo stesso termine per la comunicazione è stato previsto, in attuazione del DL Aiuti-quater, per i crediti energia e gas relativi al III trimestre 2022 (art. 6 del DL 115/2022) e ai mesi di ottobre e novembre 2022 (art. 1 del DL 144/2022).

Le medesime disposizioni attuative si applicano anche ai crediti d’imposta a favore delle imprese esercenti attività agricola e della pesca per il III e IV trimestre 2022. In tal caso, tuttavia, la comunicazione di cessione deve avvenire, rispettivamente, entro il 22 marzo 2023 e il 21 giugno 2023.

21. Crediti d’imposta energia e gas dicembre 2022 – Istituzione dei codici tributo (risoluzione Agenzia entrate n. 2/2023)

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione 30 gennaio 2023, n. 2, ha istituito i codici tributo per consentire ai cessionari di utilizzare, in compensazione mediante il modello F24, i crediti d’imposta per l’acquisto di energia e gas relativi al mese di dicembre 2022 (art. 1 del DL 176/2022).

Nello specifico, sono stati istituiti i seguenti codici tributo: – “7742”, con riferimento al credito d’imposta a favore delle imprese

energivore; – “7743”, per il credito d’imposta a favore delle imprese gasivore; – “7744”, relativamente al credito d’imposta a favore delle imprese non

energivore; – “7745”, per il credito d’imposta a favore delle imprese non gasivore.

REDDITI DI IMPRESA

22. Trasformazione delle DTA in crediti d’imposta – Applicazione alle cessioni di crediti deteriorati effettuate fino al 31 dicembre 2021 (risposta ad interpello n. 139/2023)

L’Agenzia delle Entrate, con la risposta a interpello 23 gennaio 2023, n. 139 ha fornito precisazioni in merito alla possibilità di trasformare in crediti d’imposta le ”attività per imposte anticipate” (DTA) ­ relative a perdite fiscali ed eccedenze ACE ­ a seguito della cessione di crediti pecuniari verso ”debitori inadempienti” (art. 44-bis del DL 34/2019, come sostituito dal DL 18/2020 e successive modifiche).

La normativa prevede che, qualora una società ceda a titolo oneroso crediti pecuniari vantati nei confronti di debitori considerati inadempienti, può trasformare in credito d’imposta le DTA ­ anche se non iscritte in bilancio ­ riferite ai seguenti componenti:

– perdite fiscali non ancora computate in diminuzione del reddito imponibile ai sensi dell’art. 84 del TUIR, alla data della cessione;

– importo del rendimento nozionale eccedente il reddito complessivo netto di cui all’articolo 1, comma 4, del DL n. 201/2011, (le c.d. eccedenze ACE), non ancora dedotto né fruito tramite credito d’imposta alla data della cessione.

Ai fini dell’accesso al beneficio della trasformazione delle DTA in crediti d’imposta, risulta valida la cessione dei crediti deteriorati avente effetto dal 19 marzo 2021, risultando irrilevante la circostanza per cui la proroga dell’agevolazione per il 2021 (estendendo il termine al 31 dicembre 2021) sia intervenuta con un provvedimento entrato in vigore successivamente a tale data.

Pertanto, sono ricomprese nell’ambito temporale dell’agevolazione tutte le cessioni di crediti deteriorati realizzatesi a partire dalla data di entrata in vigore della norma originaria fino al nuovo termine, vale a dire il 31 dicembre 2021.

23. Esterovestizione – Detenzione di partecipazioni di controllo (risposta ad interpello n. 164/2023)

L’Agenzia delle entrate, con la risposta a interpello 26 gennaio 2023, n. 164 ha fornito precisazioni sull’applicabilità della presunzione relativa della residenza fiscale in Italia di società ed enti, c.d. esterovestizione.

L’art. 73, comma 5­bis, TUIR stabilisce che, salvo prova contraria, si considera esistente nel territorio dello Stato la sede dell’amministrazione di società ed enti, che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi dell’art. 2359, comma 1, c.c., nei soggetti di cui alle lettere a) e b) del comma 1, se, in alternativa:

– sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell’articolo 2359, primo

comma, del codice civile, da soggetti residenti nel territorio dello Stato; – sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo

equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato.

La norma, volta a contrastare il fenomeno delle esterovestizioni, ha ad oggetto le società estere che detengono partecipazioni di controllo in società ed enti residenti in Italia, ossia partecipazioni nei soggetti indicati alle lettere a) e b) del comma 1 dell’art. 73 TUIR.

OPERAZIONI STRAORDINARIE

24. Fusioni – Super ACE e periodo minimo di permanenza degli incrementi patrimoniali (risposta ad interpello n. 135/2023)

Con la risposta n. 135 del 23 gennaio 2023, l’Agenzia delle Entrate ha fornito precisazioni in tema di Super ACE.

Nell’ambito della normativa ACE, in assenza di disposizioni ad hoc volte a regolare l’agevolazione in questione in presenza di operazioni straordinarie, trovano applicazione le regole fiscali previste in via generale (in caso di fusione, l’art. 172 TUIR, che reca il principio del ”subentro” della società risultante dall’operazione nelle posizioni soggettive facenti capo alle società partecipanti alla stessa).

Con riferimento alle variazioni di capitale proprio, riferibili alle società partecipanti alla fusione e intervenute ante operazione, l’incorporante deve calcolare la propria variazione di capitale ai fini della determinazione della base ACE sommando algebricamente le variazioni, tanto in aumento che in diminuzione, facenti capo a tutte le società coinvolte nell’operazione.

L’agevolazione ”rafforzata” c.d. Super ACE prevede il meccanismo di recapture del beneficio fiscale fruito, qualora nei due anni successivi a quello in corso al 31 dicembre 2021 il patrimonio netto si riduca per cause diverse dall’emersione di perdite di bilancio. Il suddetto meccanismo di recapture, per espressa previsione normativa, come già osservato, si applica esclusivamente alla Super ACE e non all’ACE cd. ordinaria.

La ratio dell’agevolazione rafforzata, con riferimento all’esercizio 2021, infatti, è quella di incentivare le imprese, indebitate a causa della crisi pandemica, che si patrimonializzano e mantengono tale ”rafforzamento patrimoniale” con riferimento ad un arco temporale almeno triennale.

Indipendentemente dalle modalità di fruizione del beneficio (inclusa quindi la sua trasformazione in credito d’imposta), se nel 2022­23 la variazione in

aumento del capitale proprio risulta inferiore rispetto a quella del 2021, l’incentivo (anche nella forma di credito d’imposta) deve essere restituito in proporzione a tale minore importo.

Quindi, mentre la fruizione dell’ACE ordinaria derivante da un conferimento/ rinuncia a credito a favore della conferitaria (poi incorporata) da parte della conferente (poi incorporante), nell’anno ”n”, viene meno a seguito della fusione nell’anno ”n+1” senza alcun meccanismo di recupero di quanto fruito nell’anno ”n”, diversamente il meccanismo di funzionamento della Super ACE prevede che il venir meno della capitalizzazione, per effetto della fusione prospettata nell’anno ”n+1”, determini il venir meno dell’agevolazione anche per l’anno ”n”.

25. Fusione tra società estere con stabile organizzazione in Italia – Interruzione del consolidato fiscale (risposta ad interpello n. 140/2023)

L’Agenzia delle Entrate, con la risposta a interpello 23 gennaio 2023 n. 140, fornisce precisazioni in tema di consolidato fiscale e applicazione dell’art. 11, comma 2, primo periodo, del decreto ministeriale 1° marzo 2018 nell’ipotesi di fusione tra società estere aventi stabile organizzazione in Italia.

Nella specie, la fusione riguardava una capogruppo francese Alfa (che ha aderito al consolidato per il tramite della sua stabile organizzazione in Italia in qualità di consolidante), la quale incorpora una propria controllata Beta (che ha aderito al consolidato fiscale per il tramite della sua stabile organizzazione in Italia in qualità di consolidata).

Ai fini del consolidato fiscale nazionale, l’art. 11, comma 2, del Decreto attuativo, al primo periodo, stabilisce che ”la fusione tra la consolidante e una o più consolidate estingue la tassazione di gruppo tra i soggetti stessi senza gli effetti di cui all’art. 124 del testo unico”.

Una fusione (per incorporazione) nazionale estera è in linea di principio equiparabile ad una fusione domestica così come definita dal codice civile se, all’esito della stessa, la società incorporata si dissolva senza entrare in liquidazione, verificandosi una successione a titolo universale in capo alla società incorporante di tutti gli asset, i diritti e le obbligazioni della società fusa o incorporata.

La fusione per incorporazione comporterà l’interruzione del regime della tassazione di gruppo tra le loro stabili organizzazione senza gli effetti dell’articolo 124 del TUIR.

Inoltre, l’art. 11, comma 2, del Decreto attuativo, al secondo periodo, stabilisce che “nel caso di fusione per incorporazione della consolidante in una

consolidata permane la tassazione di gruppo nei confronti delle altre consolidate“. L’Agenzia applica tale disposizione anche al caso di specie e conclude che il consolidato fiscale facente capo alla stabile organizzazione dell’incorporante (quale consolidante) può comunque continuare con le altre società consolidate.

26. Fusione inversa – ACE e rilevanza della diminuzione di patrimonio netto (risposta ad interpello n. 181/2023)

L’Agenzia delle Entrate, con la risposta a interpello 31 gennaio 2023 n. 181 ha fornito precisazioni in tema di rilevanza della diminuzione di patrimonio netto occorsa in seguito ad operazione di fusione inversa.

La Relazione illustrativa al Vecchio Decreto Ace ­ da considerarsi comunque attuale anche dopo l’adozione del Nuovo Decreto Ace ­ precisa che non si è ritenuto di prevedere alcuna disposizione specifica concernente i riflessi dell’ACE in caso di operazioni straordinarie in quanto trovano applicazione, tendenzialmente, i principi generali che connotano tali ultime operazioni. In tale contesto ­ in merito ai criteri per la determinazione della base agevolabile (i.e. incrementi e decrementi) ­ è ulteriormente precisato che non rilevano i decrementi conseguenti a operazioni di fusione e scissione.

Tale esclusione si giustifica in considerazione del fatto che i predetti decrementi sono conseguenti a modificazioni soggettive delle imprese coinvolte e non comportano alcuna attribuzione ai soci.

In materia ACE può farsi riferimento, in quanto compatibili, alle indicazioni a suo tempo fornite dalla prassi ministeriale in vigenza della Dual income tax (D.I.T.), in considerazione delle analogie riscontrabili nelle due agevolazioni.

In particolare, con riferimento all’applicazione della D.I.T. alle ipotesi di fusione, con diversi documenti di prassi è stato chiarito che la società risultante dalla fusione (o quella incorporante, a seconda dei casi) può, a partire dalla data in cui ha effetto la fusione, determinare l’incremento del proprio capitale investito assumendo anche la variazione in aumento del capitale investito delle società fuse o incorporate

Sul punto è stato evidenziato che il comma 4 dell’art. 5 del Nuovo Decreto Ace è finalizzato ad assicurare effetti analoghi sui diversi soggetti economici a prescindere dalle regole contabili adottate, alla luce del diverso trattamento dell’acquisto di azioni proprie in base alla nuova formulazione dei principi contabili nazionali.

NOVITÀ IN MATERIA IVA

27. Risposta ad interpello del 23 gennaio 2023, n. 136: Cessione all’esportazione diretta.

L’Agenzia delle entrate ha fornito chiarimenti sul trattamento IVA applicabile alle transazioni di beni “a catena”, esaminando il caso della società UE che acquista in Italia da un fornitore estero e, successivamente, cede i beni (cosmetici) ai propri distributori extra UE.

Per quanto riguarda il rapporto fra la società UE ed il fornitore estero non stabilito in Italia, l’operazione risulta territorialmente rilevante ai fini IVA in Italia. Trattandosi di un’operazione effettuata tra due soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato, ai sensi dell’art. 17, comma 3, del DPR 633/72, l’imposta relativa alla cessione dei beni va assolta, senza applicazione del reverse charge, dal fornitore estero, il quale è tenuto a identificarsi in Italia ex art. 35-ter del DPR 633/72 ovvero a nominare un proprio rappresentante fiscale.

Il secondo rapporto attiene, invece, alla cessione effettuata nei confronti dei distributori extra-UE. In questo caso, assume rilievo la circostanza che il trasporto dei beni fuori dal territorio UE viene effettuato dal terzo gestore del magazzino per conto della società cedente. In considerazione di ciò, si ritiene che l’operazione configuri un’esportazione c.d. diretta non imponibile ex art. 8, comma 1, lett. a), del DPR 633/72. In tale contesto, l’IVA assolta dalla predetta società UE con riferimento per i beni e servizi acquistati in Italia dal fornitore extra-UE potrà essere portata in detrazione secondo le regole ordinarie di cui agli artt. 19 e ss. del dPR 633/72, sempreché ne sia riscontrata l’inerenza e l’afferenza degli acquisti rispetto alle operazioni effettuate “a valle” dalla Società.

28. Risposta ad interpello del 31 gennaio 2023, n. 182: Qualificazione delle operazioni di cessione del medicinale effettuate al prezzo simbolico di 1 euro per finalità promozionali.

La cessione di farmaci per finalità promozionali al corrispettivo simbolico di 1 euro non esclude che la congruità del corrispettivo possa formare oggetto di indagine in sede di accertamento e costituire un elemento idoneo ad una riqualificazione delle operazioni, tenendo conto dello specifico assetto di interessi delle parti.

29. Risposta ad interpello del 2 febbraio 2023, n. 188: Trattamento IVA del servizio di cassa reso da un istituto di credito ad un soggetto obbligato al regime di rilevazione SIOPE

Il presupposto per l’esenzione IVA riservato alle operazioni di natura finanziaria annoverate all’art. 10, primo comma, n. 1) dPR 633/1972 è di carattere oggettivo, in quanto si applica indipendentemente dal soggetto che pone in essere l’attività nonché dalle modalità tecniche, elettronica, automatica o manuale, con cui i servizi sono realizzati. Rientrano nel regime in parola anche le operazioni relative al conto corrente di Tesoreria e al conto corrente bancario on line multiutenza dedicato al servizio di tesoreria, di incassi e di pagamenti nonché rilascio e gestione delle carte di credito reso da un istituto di credito a un soggetto obbligato al regime di rilevazione “SIOPE+”.

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Nel restare a Vs. disposizione per eventuali approfondimenti e/o chiarimenti, porgiamo

Cordiali saluti,

ENBIC – Studio e-IUS Tax & Legal